21. Oktober 2021
Stellungnahme des Bundesverband der Steuerberater e.V. zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG)

Sehr geehrter Herr Dr. Möhlenbrock,

der Bundesverband der Steuerberater e.V. begrüßt ausdrücklich, dass das BMF in so kurzer Zeit nach Einführung der Körperschaftsteueroption ein BMF-Schreiben zur Verfügung stellt. Bedauerlicherweise ist aber der Inhalt teilweise enttäuschend, scheint doch der Entwurfsverfasser nicht durchgängig als wesentliche Aufgabenstellung die Vorgabe erhalten zu haben das Gesetz praxistauglich und steuerpflichtigenfreundlich auszulegen.

Gestatten Sie, dass wir in der Reihenfolge des Schreibens Anmerkungen machen, wobei Probleme aus anderen Textziffern des Schreibens sachbezogen abgehandelt werden:

 

Tz. 2: Es wird ausdrücklich begrüßt, dass bei im Handelsregister eingetragenen Personenhandelsgesellschaften kein zusätzliches Kriterium bezüglich der Gewerblichkeit der Tätigkeit aufgenommen wurde. Dies trägt aus unserer Sicht zur Rechtssicherheit und damit Praxistauglichkeit bei. Gleiches gilt für die Klarstellung, dass es sich bei einer Ein-PersonenGmbH & Co. KG um eine antragsberechtigte Gesellschaft handelt. Praxisuntauglich erscheint hingegen für den typischen Fall, in dem der Gesellschafter sowohl die Anteile an der Kommanditgesellschaft als auch an der Komplementär-GmbH hält, die Regelung in Tz. 32. Während für den Fall des § 20 UmwStG sowohl die Beteiligung an der KomplementärGmbH als auch die kommanditistische Beteiligung typischerweise Einbringungsgegenstand in eine Kapitalgesellschaft ist, soll hier handelsrechtlich die zweigliedrige Personengesellschaft fortgeführt werden. Die Alternative, die Komplementär-GmbH-Anteile auf die Kommanditgesellschaft zu übertragen und diese damit zu einer EinheitsKG zu machen, wird dem gesetzgeberischen Anliegen, dass es gesellschaftsrechtlich möglichst nicht zu wesentlichen Eingriffen kommen Gasteiner Str. 6 10717 Berlin Telefon (030) 844785-10 Telefax (030) 844785-55 E-Mail info@bvstb.de www.bvstb.de 20. Oktober 2021 JL/ya Seite 2 des Schreibens soll, nicht gerecht. Wir regen an, zumindest in den Fällen, in denen die Komplementär-GmbH kein über die Führung der Kommanditgesellschaft hinausgehendes eigenes Geschäft betreibt, die Fortführung der Beteiligung nicht zu einem Buchwertausschluss bei der Körperschaftsteueroption zu machen.

 

Tz. 12: Die Bezugnahme auf einen Mehrheitsbeschluss, der für den echten Formwechsel vorgesehen ist, erscheint nicht unproblematisch, da der fortgeltende Gesellschaftsvertrag der Personenhandelsgesellschaft ein geringeres Maß an Gleichbehandlung der Gesellschafter verlangt, als dies bei einer Kapitalgesellschaft der Fall wäre. Selbstverständlich können Gesellschaftsverträge, unabhängig davon, ob sie eine Mehrheit von 75 % für den echten Formwechsel als ausreichend erklären, vorsehen, dass die Option mit einer 75 %igen Mehrheit beschlossen werden kann. Da im Falle des tatsächlichen Formwechsels die für den Formwechsel stimmenden Gesellschafter nach § 217 Abs. 2 UmwG namentlich bezeichnet werden müssen, spricht aus unserer Sicht viel dafür, bei einer nicht ausdrücklichen Regelung im Gesellschaftsvertrag einem Gesellschafter, der begründet gegen die Körperschaftsteueroption votiert, ein Vetorecht einzuräumen. Dies kann beispielsweise ein Gesellschafter sein, der eine erhebliche positive Ergänzungsbilanz gebildet hat und dem mittels des Optionsbeschlusses die steuerlichen Vorteile entzogen werden könnten.

 

Tz. 18: Die Regelung, dass eine Personenhandelsgesellschaft im Zeitpunkt der Antragstellung entweder in das Handelsregister eingetragen sein oder ein Handelsgewerbe betreiben muss, scheint uns für Fälle der Verschmelzung, der Spaltung sowie des Formwechsels unnötig eng. Auch bislang hat die zuständige Finanzbehörde von derartigen Vorgängen, die regelmäßig auch mit zeitlicher Rückwirkung durchgeführt werden können, erst durch die entsprechende Anmeldung erfahren. Wird in den Beschlüssen künftig zugleich geregelt, dass die Körperschaftsteueroption für die Personenhandelsgesellschaft ausgeübt wird, kann es keine Unsicherheit oder Gestaltungsmöglichkeit geben, die verhindert werden müsste. Erfolgt hier keine Anpassung, würde sich oftmals die Frage stellen, ob eine Änderung des Wirtschaftsjahres (gegebenenfalls mit Zustimmung des Finanzamtes) beantragt werden müsste, um die transparente Zwischenperiode abzukürzen, was unseres Erachtens überflüssigen Verwaltungsaufwand bedeutet.

 

Tz. 21: Uns überzeugt nicht, dass zwar die Ablehnung des Optionsantrages ein Verwaltungsakt sein soll, nicht aber die konkludente Zustimmung durch Erteilung der Körperschaftsteuernummer. Insbesondere dann, wenn die Option mittels Mehrheitsbeschluss ausgeübt wird, erscheint für die erforderlichen Beschlüsse zum Nachteilsausgleich zwischen den Gesellschaftern Klarheit bezüglich der steuerlichen Behandlung der optierenden Personenhandelsgesellschaft unverzichtbar. Die Fälle, in denen gegebenenfalls unerkannt ein nicht Antragsberechtigter die Option Seite 3 des Schreibens beantragt hat (und damit kein wirksamer Antrag vorlag), würden auch im Interesse der Finanzverwaltung am besten schnellstmöglich geklärt. Auch hierfür bietet es sich an, der Zuteilung der Körperschaftsteuernummer Verwaltungsaktqualität zuzubilligen.

 

Tz. 34: Uns erschließt es sich nicht, auf welche Fälle sich die Regelung in Tz. 34 beziehen soll. Die Ausübung der Option muss für den Regelfall des kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahres (spätestens) bis zum 30.11. für das Folgejahr erfolgen. Demgemäß liegt es doch nahe, einen Einbringungstermin zur Mitternacht des Sylvestertages, mithin das Kalenderjahresende, zu wählen, wobei wegen der Regelung in § 1a Abs. 2 S. 3 KStG u.E. die letzte vor diesem Zeitpunkt liegende logische Sekunde bestimmt werden kann (und sollte). Damit erfolgt die Einbringung aus dem SBV in das BV der dann noch-Mitunternehmerschaft. Hierzu sollte der Erlass u.E. regeln, dass es sich um einen einheitlichen steuerlichen „Umwandlungsvorgang“ handelt und die Einbringung zu Buchwerten durchgeführt werden kann, weil ja auf Ebene der optierenden Personenhandelsgesellschaft die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

 

Tz. 35: Warum im Zusammenhang mit einer zur Umsetzung des Gleichheitssatzes eingeführten (begünstigenden) Option die damit im Zusammenhang stehenden Einbringungen nicht begünstigt sein sollen, erschließt sich nicht. E erfolgt hier u.E. keine „Betriebszerschlagung“, vielmehr muss der Steuerpflichtige darauf reagieren, dass durch die Option eine vorherige steuerliche Zusammenrechnung von Wirtschaftsgütern, die unterschiedlichen Eigentümern gehören, beendet wird und der Steuerpflichtige den Fortbestand der Steuerverhaftung der stillen Reserven absichert. Der durch die Rechtsprechung vorgezeichneten Rahmen (BMFSchreiben vom 20.11.2019) wird u.E. nicht verlassen. Unseres Erachtens sollten die Einbringungen auch deshalb zum Buchwert durchgeführt werden können, da mit den Einbringungen keine Steigerung der persönlichen Leistungsfähigkeit einhergeht und eine Besteuerungslücke nicht entsteht. Dies gilt auch, wenn zur Aufrechterhaltung der Betriebsvermögenseigenschaft von Sonderbetriebsvermögen Wirtschaftsgüter in eigenständige gewerbliche Einheiten übertragen werden. Im Zusammenhang mit den Bewertungswahlrechten sollte unseres Erachtens erwogen werden, zu der Frage des Schicksals von betrieblichen Pensionszusagen Stellung zu nehmen. Gibt es solche zugunsten von Gesellschaftern, kann die Option eine erhebliche Steuerbelastung auslösen, die gegebenenfalls wegen einer nur kleinen Beteiligung (z.B. im Rahmen von Mitarbeiterbeteiligungsmodellen) nicht verhindert werden kann. Da Pensionszusagen der Personengesellschaft durch die Körperschaftsteueroption zivil- und arbeitsrechtlich nicht berührt werden, sollte auf Ebene des Gesellschafters unseres Erachtens kein Zufluss angenommen werden, der technisch aber wegen des notwendigen Entfalls des aktivierten Anspruches entsteht. Unseres Erachtens liegt es nahe, die Pension wie jede andere Pensionszusage an einen Arbeitnehmer zu Seite 4 des Schreibens besteuern und hier keine wirtschaftliche Optionssperre zu Lasten solcher Unternehmen zu bewirken, die sich in der Vergangenheit sozial aufgeschlossen betätigt haben.

 

Tz. 47: Die Regelungen zur Verlustnutzung erscheinen auch bei weitgehender Gleichstellung von Option und Formwechsel nicht. Anders als beim echten Formwechsel bleibt die Gesellschaft vorliegend als Personenhandelsgesellschaft bestehen. An die Stelle der Besteuerung beim Gesellschafter tritt die Besteuerung auf Gesellschaftsebene. Dies ist bei einer Organschaft vergleichbar, auch wenn sich dort die Steuerfolge nicht von „oben“ nach „unten“, sondern von „unten“ (Ebene der Organgesellschaft) nach „oben“ (Ebene des Organträgers) verschiebt. Dort bleibt der EBITDA- und Zinsvortrag eingefroren. Dementsprechend sehen wir keine Disruption, die den Entfall eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes oder des Zins- oder EBITDA-Vortrages rechtfertigen würde. Schließt man sich dem an, muss selbstverständlich auch weiterhin der Gesellschafter der optierenden Personenhandelsgesellschaft für die Frage der Unternehmeridentität für den etwaigen Wegfall eines solchen Vortrages mit in den Blick genommen werden, damit bei Rückoption von den zutreffenden -fortentwickelten- Anfangswerten ausgegangen werden kann.

 

Tz. 56: Die Versagung der Möglichkeit, die optierende Personenhandelsgesellschaft als Organgesellschaft zu behandeln, vermag nicht zu überzeugen. Die gesetzliche Anforderung in § 17 KStG bezieht sich lediglich auf eine „wirksame“ Verpflichtung, den ganzen Gewinn abzuführen. Diese Regelung betrifft seit 2013 Gesellschaften im EU- und im EWR-Raum; ob im nicht-deutschen Raum solche Verträge notwendigerweise eintragungspflichtig oder -fähig sind, wurde im Gesetzgebungsverfahren nicht festgestellt und hat den Gesetzgeber im Zuge der Änderung der Rechtslage nicht zu einer differenzierenden Regelung veranlasst. Die frühere Rechtsprechung des BFH kann daher u.E. eine solche Beschränkung nicht mehr rechtfertigen. Für uns erschließt sich daher nicht, warum ein rechtlich bindender Gesellschafterbeschluss oder eine entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag nicht die notwendige Rechtsgrundlage darstellen können soll, da ja zudem die faktische Einhaltung der Gewinnabführung weitere Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Organschaft ist.

 

Tz. 61: Die Bestimmung der maßgeblichen Beteiligungshöhe wird unseres Erachtens durch die derzeit vorgesehene Regelung nicht rechtssicher erreicht. Gesellschaftsverträge von Personenhandelsgesellschaften enthalten oftmals unterschiedliche Klauseln für die Stimmrechte, die Gewinnbeteiligung und gegebenenfalls die Verteilung eines etwaigen Auseinandersetzungsguthabens. Insbesondere sollte nicht übersehen werden, dass das Personengesellschaftsrecht im Kern davon geleitet ist, dass das Stimmrecht nach Köpfen und nicht nach Kapital verteilt wird (§ 119 Abs. 2 HGB). Kapital im Sinne des Handelsrechtes umfasst auch Einlagen und vermindert sich um Entnahmen, wobei unterjährige Vorgänge jeweils zeitanteilig berücksichtigt werden (§ 121 Abs. 2 HGB). Seite 5 des Schreibens Der verbleibende Gewinn sowie der Verlust werden handelsrechtlich vorbehaltlich abweichender Regelungen ebenfalls nach Köpfen verteilt (§ 121 Abs. 3 HGB). Eine weitere Unsicherheit über die maßgebliche Verteilung ergibt sich daraus, dass etwaige Vorabgewinne als „Entgelt“ für Dienstverhältnisse sachgerecht ab Optionsausübung durch den Abschluss eines Dienstvertrages abgebildet werden, gemäß Tz. 81 aber verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen können. Demgegenüber würde bei einer aus einem Formwechsel heraus entstehenden Kapitalgesellschaft typischerweise für die Gewinn- und Verlustbeteiligung auf die Beteiligung am gezeichneten Kapital abgestellt. Unterjährige Veränderungen wären damit selten und bedürften einer entsprechenden Beschlussfassung der Gesellschafter. Uns erscheint es damit naheliegend, für die Beteiligung entweder auf die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft oder am Liquidationserlös abzustellen, um eine eindeutige Zuordnung sicherzustellen. Ohne eine solche Regelung ist auch auf Seiten des Gesellschafters die Anwendung von § 8b KStG und § 9 Nr. 2a GewStG kaum rechtssicher durchzuführen. Um insofern eine bestmögliche Klarheit zu haben, würde es sich u.E. anbieten, die Beteiligungsverhältnisse im Rahmen eines feststellenden Grundlagenbescheides zu fixieren.

 

Tz. 74: Im 2. Satz wird für den Zeitpunkt der Ausschüttung auf eine etwaige gesellschaftsvertragliche Regelung abgestellt. Dies erscheint wenig praxisnah. Gerade dann, wenn man für die Ausübung der Option eine mehrheitliche Beschlussfassung als ausreichend ansieht und keine Absicherung im Gesellschaftsvertrag der Personenhandelsgesellschaft fordert, liegt es nahe, auch eine Beschlussregelung für den Zeitpunkt der Entnahme als ausreichend anzusehen. Dies sollte u.E. der zweite Satz am Ende daher umgestellt werden „sofern gesellschaftsvertraglich oder durch Gesellschafterbeschluss nichts Abweichendes geregelt ist. Aus den gleichen Gründen überzeugt auch die Regelung im 2. Satz von Tz. 78 nicht. Auch hier sollte eine Regelung durch Gesellschafterbeschluss über den Zufluss und die Einlage möglich sein.

 

Wegen der sachlich gebotenen kurzen Fristsetzung fü die Stellungnahme haben wir nur zu einigen Themen Stellung bezogen. Für eine – auch weitergehende – Diskussion stehen wir gerne zur Verfügung.