Die Finanzministerkonferenz hat am 21.6.2018 mehrheitlich einen Gesetzesentwurf zur Anzeigepflicht für nationale Steuergestaltungsmodelle beschlossen. Die Regelungen sind kein "ganz starkes Paket für mehr Steuergerechtigkeit", sondern ein unnötiger und damit verfassungswidriger Eingriff in die Grundrechte.
1. Zielsetzung
Die Bundesländer Rheinland-Pfalz und Schleswig-Holstein haben ausgehend von der Umsetzungsgesetzgebung zu den grenzüberschreitenden anzeigepflichtigen Modellen auf Basis der Auskunftsrichtlinie (EU 2018/822) einen Gesetzesvorschlag betreffend die Pflicht zur Anzeige von Steuergestaltungen entwickelt und mehrheitlich hierfür bei der Finanzministerkonferenz am 21. Juni 2018 Unterstützung erhalten. Die FM S-H, Frau Heinold, ließ sich in der Medien-Information ihres Ministeriums wie folgt zitieren: "Der Staat muss handlungsfähig und auf Augenhöhe mit der Finanzberaterindustrie sein. Unser Gesetzesentwurf schafft mehr Transparenz im System und ermöglicht eine zeitnahe Reaktion des Gesetzgebers auf Fehlentwicklungen im Steuerrecht. Das ist eine wichtige Voraussetzung, um eine faire und gerechte Besteuerung aller Steuerpflichtigen zu gewährleisten." Ich werde zeigen, dass der von den Bundesländern gewählte Ansatz gleichheitswidrig und zur Erreichung der Ziele nicht erforderlich ist, wodurch er verfassungswidrig wird. Ferner wird in Grenzbereichen -wie bei der Umsetzungsgesetzgebung zur Anzeigepflicht bei grenzüberschreitenden Modellen- der nemo-tenetur-Grundsatz verletzt, weil kein Vorbehalt bei der Meldepflicht besteht. Schließlich erfolgte keine Prüfung, welche bislang schon bestehenden Anzeigeverpflichtungen mit den jetzt abzugebenden Anzeigen verknüpft werden können, so dass die Belastung der Bürger und Berater schon deswegen nicht auf ein unvermeidbares Minimum beschränkt ist.
2. Inhalt des Entwurfes
Der Entwurf sieht vor, in einem neuen § 138d AO-E die Pflicht zur Anzeige und Meldung von Steuergestaltungen zu verankern und diese Pflicht über einen neuen Ordnungswidrigkeitentatbestand, § 379a AO-E, mit einer Bußgeldandrohung von bis zu 100.000 € und einem Mindestbußgeld von 200 € je Tag der Fristüberschreitung und Meldung zu ahnden. In § 138d Abs. 5 AO-E wird in Satz 1 der Versuch unternommen, eine "Steuergestaltung" zu beschreiben: "Eine Steuergestaltung ist jede Transaktion, die gesetzliche Regelung oder Sachverhalte geplant verwirklicht mit dem Ziel 1. einen deutschen Steueranspruch einschließlich der im Abzugsweg erhobenen Steuern zu verringern, 2. die Entstehung solcher Steueransprüche in andere Besteuerungszeiträume oder Besteuerungszeitpunkte zu verschieben oder 3. Ansprüche auf Steueranrechung oder -erstattung zu begründen (Steuervorteil)." In Satz zwei folgen dann 8 Regelbeispiele für Fälle, in denen eine Steuergestaltung und in Satz drei 6 Regelbeispiele, in denen regelmäßig keine Steuergestaltung vorliegen soll. Für angezeigte Steuergestaltungen wird vom BZSt als zentraler Stelle nach § 138d Abs. 9 AO-E eine Registriernummer mitgeteilt, die dem Steuerpflichtigen (bzw. der nutzenden Personengesellschaft oder Gemeinschaft) mitzuteilen ist, so dass eine personalisierte Datenverknüpfungsmöglichkeit besteht. Ferner muss jeder Intermediär innerhalb von 30 Arbeitstagen nach Eintritt des Ereignisses (erstmaliges Tätigwerden des Intermediärs / durch Vorbereitungshandlungen erkennbarer Entschluss, eine Steuergestaltung nutzen zu wollen) dem BZSt eine Anzeige nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz (§ 138d Abs. 7 AO-E) und im Jahr der Anzeige und den folgenden drei Kalenderjahren zum 10.1. und 10.7. die Anzahl der Steuergestaltungen, an denen er beteiligt war, übermitteln, § 138d Abs. 8 AO-E. Dies ermöglicht dann -ähnlich einer Rasterfahndung- die Bildung von Risikoprofilen. Die Anzeigen sollen nach der Begründung des Entwurfs "in erster Linie dem Steuergesetzgeber zeitnah die Möglichkeit [ ] verschaffen, auf bedeutsame und insbesondere haushaltsrelevante Steuergestaltungen zu reagieren".
3. Wirkungen und kritische Würdigung
Anders als bei der Umsetzung der unter expliziter Nennung der Steuerdaten der Beteiligten erfolgenden Meldung grenzüberschreitender Sachverhalte, bei der nach § 138d Abs. 6 S. 3 AO-E (die Zitation betrifft die Umsetzungsgesetzgebung) ein der Berufsverschwiegenheit unterliegender Berater sich durch Information an den Nutzer der grenzüberschreitenden Gestaltung von der Anzeigepflicht befreien kann, ist eine solche Befreiung betreffend die nationale Steuergestaltung nicht vorgesehen. Vielmehr heisst es im Entwurf zur Begründung "die Inanspruchnahme der Intermediäre ist unter dem Gesichtspunkt, die diese im gleichen Maß und ggf. sogar noch mehr als der Steuerpflichtige zur Steuerminimierung beitragen, gerechtfertigt." Ebenfalls im Unterschied zu den grenzüberschreitenden Gestaltungen soll die Meldepflicht des Steuerpflichtigen dann nicht eintreten, wenn die Summe der positiven Einkünfte in mindestens zwei der drei Jahre, die dem Entschluss, eine Steuergestaltung zu nutzen, vorangehen, nicht mehr als 500.000 € im Kalenderjahr beträgt. Die Regelung ist offensichtlich in Anlehnung an § 147a AO entstanden, aber im Gegensatz zu dieser Regelung nicht auf positive Einkünfte aus Überschusseinkunftsarten, sondern auf alle Einkunftsarten bezogen. Mithin wird bezüglich der Meldepflichten zwischen "Einkommensmillionären" und anderen Personen unterschieden, und dies unabhängig davon, ob sich die Unterschreitung der Grenze bereits daraus ergibt, dass der betreffende Steuerpflichtige innerhalb der Einkunftsart eine Steuergestaltung genutzt hat, wobei sich dann positive und negative Ergebnisse aus mehr als einer Einkommensquelle ausgleichen, oder schlicht aus allen Einkommensquellen zusammengenommen die Grenze von 500.000 € nicht erreicht. Mir vermag nicht einzuleuchten, warum z.B. ein in Steuergestaltungen involvierter Steuerpflichtiger, der Verluste aus Immobilien "gestaltet", dann meldepflichtig ist, wenn er seine positiven Einkünfte aus Gewinneinkünften oder nicht-selbständiger Arbeit erzielt, nicht aber, wenn er aus anderen Immobilien Einkünfte von über 500.000 € erzielt. Damit ist die Grenzziehung offensichtlich mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 GG, nach dem im wesentlichen Gleiches gleich behandelt werden muss, schlechterdings unvereinbar. Schließlich würde der steuergestaltende Immobilienbesitzer, der in zwei Jahren Immobilien innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG veräußert, nicht wie eine anderer Immobilienbesitzer, sondern wie ein anderweitig tätiger Steuerpflichtiger behandelt, weil die Immobilienbesteuerung auf zwei Einkunftsarten aufgeteilt ist, während dies bei gewerblichem Immobilienbesitz nicht der Fall ist. Da sich der Gesetzgeber bei der Typisierung realitätsgerecht am typischen Fall orientieren muss, müsste er die Ungleichbehandlung begründen können. Dies ist offensichtlich unmöglich. Ebenso verfassungswidrig ist auch die Beschränkung auf Gestaltungen, die sich auf Betriebe ausrichten, die nicht unter § 4 Abs. 2 der Betriebsprüfungsordnung fallen. Eine massenhaft von Mittelbetrieben genutzte Gestaltung kann in Summe zu weit größeren Steuerausfällen führen, als eine nur bei wenigen Großbetrieben nutzbare Gestaltungsidee. Ferner erscheint technisch zweifelhaft, ob in einem Gesetz eine Verweisung auf die Betriebsprüfungsordnung als allgemeine Verwaltungsvorschrift, die nicht im Bundesgesetzblatt veröffentlicht ist, zulässig ist. Besonders problematisch ist die Wirkung für Steuerberater. Sind sie im Bereich der nach § 33 StBerG zum Berufsbild gehörenden Steuergestaltungsberatung tätig, ist ihre gesamte Berufstätigkeit betroffen, so dass es sich um einen hoch belastenden Eingriff handelt. Zu dem 2007 diskutierten (und im Parlament abgelehnten) Entwurf einer Anzeigepflicht führte Flämig (in DStR-Beihefter zu Heft 44, 2007, S. 5) aus "Die durchgängig "feindliche" Grundstimmung gegenüber einer Steuergestaltung schlägt in der Begründung vor allem dann durch, wenn die Inanspruchnahme der "Angebotsseite" des Beratungsmarktes (S. 70) damit gerechtfertigt wird, die "Modellentwickler" in ihrer Eigenschaft als Berater und/oder Vermarkter durch Auferlegung eines Bußgeldes zur Offenbarung der von ihnen entwickelten Steuergestaltungen zu veranlassen (S. 80)". Die angedachte Anzeigepflicht müsste nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes durch überwiegende Allgemeininteressen gerechtfertigt sein. Dies setzt kumulativ voraus, dass ein legitimer Zweck verfolgt wird und das Mittel geeignet, erforderlich und angemessen ist. All dies scheint mir hier zu fehlen. Die einfache Gleichung der Gesetzesbegründung, frühzeitige Kenntnis führe zu rascher Gesetzesänderung, ist, wie die Beratung der vielen Beanstandungen des Bundesrechnungshofes im Finanzausschuss des Bundestages belegen, unrichtig. Ebenso ist nicht dargetan, dass die Öffnung der verbindlichen Auskunft analog zur österreichischen Reform des § 118 BAO nicht ohne Grundrechtseingriff eine ganz vergleichbare Wirkung erzielen würde. Zwar regelt der Gesetzgeber, dass in Fällen der Stellung eines Auskunftsantrages keine weitere Meldung mehr erfolgen müsse (§ 138d Abs. 5 S. 3 Ziff. 2 AO-E "nachweislich bekannt"), öffnet aber nicht die Reichweite der Auskunft (§ 89 Abs. 2 AO), insbesondere verhält er sich nicht zu der Einschränkung, die die Finanzverwaltung im Anwendungserlass zur AO Tz. 3.5.4 angeordnet hat. M.E. wäre aber genau durch die Abschaffung der Restriktionen (und ggf. eine maßvolle Gebührenerhebung) der freiheitsgerechte Weg eröffnet, der Finanzverwaltung und dem Gesetzgeber Kenntnis über Steuergestaltungsüberlegungen zu verschaffen. Es ist empirisch durch nichts belegt, dass dies nicht gleich wirksam wäre. Damit fehlt es jedenfalls an der Erforderlichkeit und der Angemessenheit der Anforderung der Meldungen; dies macht die Verletzung sowohl der Berufsfreiheit der Steuer(gestaltungs)berater als auch des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung der Steuerpflichtigen verfassungswidrig.
4. Fazit
Wie bereits von Flämig (in DStR Beihefter zu Heft 44, 2007, S. 12 ausgeführt, ist "die Absicht, eine Anzeigepflicht von Steuergestaltungen einzuführen, [] ein besonders bemerkenswertes Beispiel für den "Hang zur Überregulierung" im Steuerstaat." Richtigerweise würde der Gesetzgeber -wie bereits in der Stellungnahme des BVStB zur Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Gestaltungen vom 19. Juni 2018 angemerkt- die bei hohen Werten übermäßigen Gebühren in § 89 AO durch die Einführung von Zeitgebühren auf ein vernünftiges Maß reduzieren und einen Rechtsanspruch auf Auskunftserteilung auch für Steuergestaltungen (mit interner Meldung an das BZSt zur Unterrichtung des Gesetzgebers) anordnen. Kein rational handelnder Steuerpflichtiger (Orientierung am typischen Fall) würde in einer solchen Situation nicht versuchen, von der Rechtswirkung der verbindlichen Auskunft zu profitieren. Damit lässt sich das rechtspolitische Ziel, etwaige Gesetzeslücken frühzeitig zu erkennen, ohne Grundrechtseingriff verwirklichen.
Prof. Dr. Jochen Lüdicke